На 10.05.2022 г. Върховният административен съд („ВАС“) се произнесе по Тълкувателно дело № 2/2020, образувано по искане на председателя на Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение по въпроса:
„Обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва ли и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице?“
В съдебната практика са застъпвани две противоположни становища по този въпрос. Според първото становище, отговорността по чл. 177 от Закона данък върху добавената стойност („ЗДДС“) не включва лихвите за дължимия и невнесен данък върху добавената стойност („ДДС“) от друго лице. В тази група съдебни актове е прието, че отговорността е ограничена единствено до размера на дължимия и невнесен данък. В една част от съдебните решения от посочената група се приема, че лихвите за дължимия и невнесен ДДС са изключени от солидарната отговорност на основание специалната норма на чл. 177 ЗДДС, която дерогира приложението на общата норма на чл. 16, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс („ДОПК“). Тъй като разпоредбата е ясна, тя следва да бъде приложена според точния й смисъл, като не подлежи на разширително тълкуване. Другата част от решенията, заемащи същото становище, приемат, че лихвите не се включват в обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС, тъй като това е отговорност за данъчен деликт.
Според второто становище, отговорността по чл. 177 ЗДДС включва и лихвите за дължимия и невнесен ДДС от друго лице. В тези съдебни актове е посочено, че отговорните по чл. 177 ЗДДС лица са задължени лица по чл. 14, т. 3 ДОПК, а именно - лица, които отговарят за задължението на носителя на задължението за данък. По силата на чл. 16, ал. 3 във връзка с ал. 1 ДОПК отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. Поради това отговорността по чл. 177 ЗДДС, като особен вид солидарна отговорност, не е ограничена само до размера на дължимия и невнесен данък.
Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд приема за правилно второто становище. В нормата на чл. 177 ЗДДС е уреден особен вид солидарна отговорност на регистрирани по ЗДДС лица, за които при изпълнение на определените в закона кумулативни условия, е предвидено да носят отговорност за задължението на друго лице, платец на ДДС. Отговорността е определена като солидарна в чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност („ДДС Директива“ ). Тази норма предвижда, че държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето – платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. В постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз („СЕС“) по тълкуване на чл. 205 от ДДС Директивата също се приема, че отговорността е солидарна. В решение от 20 май 2021 година по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, СЕС приема, че чл. 205 от ДДС Директивата по принцип разрешава на държавите членки да приемат – за целите на ефективното събиране на ДДС – мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (т. 29).
Субект на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС са регистрирани лица, които са различни от лицето, платец на ДДС. Лица - платци на данъка, са определените в чл. 82 – чл. 85а от ЗДДС носители на задължението за плащане на ДДС. Регистрираните лица по чл. 177 ЗДДС са трети лица, които отговарят за задължението на друго лице, носител на задължението за плащане на данъка. На основание чл. 16, ал. 1 ДОПК те са задължени лица по чл. 14, т. 3 ДОПК. В този смисъл е и тълкувателно решение № 6/15.04.2021 г. на Общото събрание на колегиите на ВАС по тълкувателно дело № 6/2019 г., според което с ревизионния акт по чл. 177 ЗДДС се ангажира отговорност на задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК. По силата на чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците, лихвите и разноските за събирането им.
ВАС застъпва становището, че нормата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС не е специална по отношение на чл. 16, ал. 3 ДОПК, тъй като урежда основанията, при които възниква отговорността, част от които е наличието на дължим и невнесен данък от доставчика. Не е налице разширително тълкуване на данъчна правна норма, тъй като включването на лихвите за забава в обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС, е по силата на изрична правна норма, която е приложима във всички случаи, в които законът предвижда отговорност на задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК. В тази връзка следва да се има предвид и тълкуването в решение на СЕС по дело С-4/20, според което макар съгласно текста на чл. 205 от ДДС Директивата предвидената в този член солидарна отговорност да се отнася до внасянето на ДДС, този текст не изключва държавите членки да могат да възложат в тежест на солидарния длъжник всички свързани с този данък задължения, като например задължението за плащане на лихви за забава, дължими поради неплащането на посочения данък от неговия платец (т. 42). В т. 43 и 44 от решението съдът е приел, че националната правна уредба (чл. 177 ЗДДС и чл. 16, ал. 3 ДОПК) съответства на посочените цели, и е постановил, че чл. 205 от ДДС Директивата трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма да плати този данък.
Ето защо, ВАС застъпва, че обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.
Решението е подписано с особено мнение от 14 върховни съдии, които считат, че третото лице следва да дължи само невнесения данък. С него можете да се запознаете по-подробно тук.